El jueves pasado impartí una cápsula ante la Comisión de Finanzas del Colegio de Contadores Públicos de Baja California sobre el nuevo Capítulo X de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al terminar, un colega del público me planteó la objeción más seria que he escuchado sobre el tema.
Su posición, en corto: la amortización de pérdidas fiscales no es un derecho adquirido sino una expectativa de realización incierta, porque el impuesto se causa ejercicio por ejercicio y a cada ejercicio le aplica la ley vigente.
Le contesté con el método que la Suprema Corte usa para resolver estos casos: la teoría de los componentes de la norma. Le dije que, de sus cuatro hipótesis, él estaba parado en la cuarta y yo estaba hablando de la tercera, y le cité los criterios de la Segunda Sala que van en ese sentido. No quedamos de acuerdo, que es como suelen terminar estas conversaciones.
Me fui pensando en eso. Una buena objeción obliga a volver a estudiar, y la suya lo es: es la postura ortodoxa, la que va a aparecer en las sentencias si esto llega a los tribunales. Vale la pena armarla en su versión más fuerte antes de contestarla.
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La versión más fuerte de la objeción
Esa versión está en el artículo 6º del Código Fiscal de la Federación: las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, y se determinan conforme a las disposiciones vigentes al momento de su causación. El impuesto sobre la renta se causa por ejercicio; la amortización sería un elemento de la determinación del ejercicio en que se aplica; luego le rige la ley de ese ejercicio. Así armado, es un argumento respetable.
Y aun así no alcanza, por dos razones.
La primera es que es circular. El artículo 6º dice qué ley aplicar una vez que ya definiste a qué ejercicio pertenece el hecho. No dice si la amortización de una pérdida pertenece al ejercicio en que se generó o a aquel en que se aplica, que es justo lo que se discute. Invocarlo para contestar eso es dar por probado lo que falta probar.
La segunda es de jerarquía. El artículo 6º es ley ordinaria y no puede autorizar lo que el artículo 14 de la Constitución prohíbe. Si hay o no retroactividad es una pregunta constitucional, y no se contesta con el Código Fiscal.
Qué cambia exactamente
El artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dice hoy dos cosas sobre una pérdida fiscal: que se resta de la utilidad de los diez ejercicios siguientes, y que se resta de toda la utilidad, sin tope.
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El artículo 78-C del nuevo Capítulo X cambia la segunda. Desde 2027 las pérdidas de ejercicios anteriores sólo podrán restarse contra la mitad de la utilidad fiscal, y contra la mitad de una utilidad que ya viene recortada por el tope del 96.67 %. Lo que no alcance a restarse se recorre, ahora a veinte ejercicios. Y una disposición transitoria alcanza expresamente a las pérdidas generadas antes de 2027.
Con números. Una empresa arrastra 10 millones de pesos de pérdida de los años malos y este ejercicio obtiene 4 millones de utilidad fiscal. Hasta 2026 resta los 4 completos, su resultado fiscal es cero y le quedan 6 millones por amortizar. Desde 2027 sólo resta 2: paga 600 mil pesos y le quedan 8 millones.
Esa empresa, sumando ejercicios, sigue abajo por 6 millones. Y paga.
La pregunta no es de derechos adquiridos
Aquí está el hallazgo, y empieza por una corrección a mí mismo: en esta columna, hace tres semanas, planteé el tema como un problema de derechos adquiridos. No es la pregunta. Hace veinticinco años el Pleno de la Suprema Corte fijó el método para resolver si una ley es retroactiva: la teoría de los componentes de la norma, en la jurisprudencia P./J. 123/2001. Descompone la norma en un supuesto y una consecuencia, y distingue cuatro hipótesis según cuál de los dos ya ocurrió.
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Pelean dos. La tercera: el supuesto se realizó bajo la ley anterior y la consecuencia estaba sólo diferida; entonces la ley nueva no puede modificarla. La pérdida de 2023 se generó, se cuantificó y se actualizó bajo el artículo 57 vigente en 2023, que le fijó ahí mismo plazo y medida. Que se restara después no la volvía incierta: la volvía diferida.
La cuarta: el supuesto es complejo y no se completa hasta la utilidad de cada ejercicio; entonces la ley nueva sí aplica. Esa es la posición del otro lado, y la del Ejecutivo. El método es neutral y sirve igual a los dos lados. Lo que se pelea no es el método: es la caracterización.
Hay una tesis para cada lado, y el eje es el plazo
Quien diga que esto ya está resuelto, en cualquier sentido, no ha leído lo suficiente.
A favor del contribuyente hay dos criterios. En 2001 el Pleno resolvió, por unanimidad de diez votos, que la reforma de 1999 a la consolidación fue retroactiva para quienes estaban dentro del periodo obligatorio de cinco ejercicios, porque dentro de ese plazo debía respetarse la ley vigente al obtener la autorización. Y en 1999 la Segunda Sala había sostenido, en la jurisprudencia 2a./J. 120/99, que las pérdidas anteriores a una reforma se rigen por la ley vigente cuando se sufrieron.
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En contra está la jurisprudencia 2a./J. 39/2015, que validó la reforma de 2010 a la consolidación por cuatro votos contra uno: el derecho adquirido era diferir, no la duración del diferimiento.
Parecen contradictorias y no lo son. Lo que las separa es que en 2001 la ley fijaba un plazo cierto y en 2010 no. Donde el legislador puso plazo hay derecho; donde no lo puso, expectativa.
El artículo 57 pone las dos cosas: diez ejercicios, y la utilidad fiscal sin tope. Por eso creo que las pérdidas anteriores a 2027 caen del lado protegido, bajo el criterio que la propia Corte usa para elegir.
Mi postura
Conviene separar dos cosas que el Capítulo X mete juntas. El tope del 96.67 % es prospectivo y ahí la retroactividad no es el flanco: en 2023 la Primera Sala validó el tope a la deducción de intereses precisamente porque no afectaba lo devengado antes de su vigencia. Las pérdidas anteriores a 2027 son el caso contrario.
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Cuando escribí sobre esto en septiembre todavía era una iniciativa. Ya no. El 13 de octubre la Cámara de Diputados aprobó el dictamen en lo general y el 14 en lo particular, por 322 votos contra 115; se presentaron más de doscientas reservas, incluidas las de los artículos 78-C a 78- F, y no prosperó ninguna. La minuta está en el Senado, en Comisiones Unidas de Hacienda y de Estudios Legislativos Primera, sin dictamen.
No escribo esto como anuncio de amparo. Hay elementos serios; no hay certeza, y la Corte que resolvería estos asuntos ha sido deferente con el legislador en materia fiscal.
Lo que sí recomendaría a las empresas de la región, antes de que arranque el año: sacar el saldo de pérdidas pendientes y el ejercicio en que se generaron, calcular cuánto impuesto se paga en 2027 por el solo hecho de que la mitad deje de poder restarse, y decidir con tiempo —no en febrero— si eso justifica un litigio. Esa cuenta se hace con el contador, y se hace antes.
Y a quien me hizo la pregunta en el Colegio: gracias. Las buenas objeciones son las que lo mandan a uno a estudiar.
* Rafael Toledo Navarro es abogado fiscalista y litigante, socio de LITISMX S.C., miembro de la Comisión Fiscal de Coparmex Tijuana, de la Academia de Estudios Fiscales de Baja California y del Colegio de Contadores Públicos de Baja California.
